El Principio de Regularización Íntegra en la Potestad de Comprobación e Investigación Tributaria: Análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo 1007/2024

El principio de regularización íntegra, recientemente reafirmado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 1007/2024 de 7 de junio, establece que la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus potestades de comprobación e investigación, debe considerar todas las consecuencias derivadas de sus actuaciones sobre ejercicios prescritos, independientemente de si tales consecuencias resultan favorables o desfavorables para el contribuyente. Este principio subraya la necesidad de que la regularización tributaria sea completa y justa, proyectándose sobre todos los elementos que afectan a la correcta determinación de la obligación tributaria.

En el caso objeto de la sentencia, la Administración procedió a la regularización del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 (año no prescrito), mediante la minoración de las Bases Imponibles Negativas (BINS) aplicadas por el contribuyente. Dichas bases imponibles negativas habían sido generadas en ejercicios anteriores, concretamente en 2005 y 2007, ambos ya prescritos, fundamentado en que la compañía había deducido de manera improcedente determinadas provisiones por insolvencia (gasto no deducible fiscalmente).

¿Cuál fue el proceder del contribuyente en los ejercicios 2005 y siguientes, prescritos?

La sociedad actuaba como mediadora de pagos, por lo que no debería haber registrado en su operativa con sus deudores, ni el ingreso contable ni en caso de impago de este, la dotación de provisión (gasto contable). Con esta contabilización inadecuada o no ajustada el Plan General Contable, el efecto en pérdidas y ganancias era neutro.

Sin embargo, la actuación administrativa se limitó a regularizar en el ejercicio 2008 las bases imponibles “arrastradas de los ejercicios prescritos”, y que provenían de las ya mencionadas provisiones por insolvencias.

¿Y cómo fundamentó la Inspección de Tributos la falta de regularización de los ingresos de deudores, que nunca debieron haberse registrado, y que se encuentran asociados a las provisiones regularizadas? Aun reconociendo que nunca debieron haberse registrado, justificó esta omisión alegando que la prescripción de esos ejercicios impedía la corrección de dichos ingresos. 

Esta actuación plantea la cuestión de si la Administración, en el ejercicio de sus potestades, puede limitar su intervención a los elementos desfavorables para el contribuyente, ignorando aquellos que podrían beneficiarlo. La respuesta a esta cuestión es crucial para garantizar que la regularización tributaria sea conforme a derecho y respete los principios de buena administración.

El Tribunal Supremo, en su fundamento de derecho cuarto, establece que la Administración debe tener en cuenta todas las consecuencias jurídicas y económicas que pudieran derivarse de la comprobación e investigación de ejercicios prescritos. Esta conclusión se desprende del análisis de la finalidad y alcance de las potestades de comprobación e investigación, así como del principio de regularización íntegra, tal y como se recoge en el artículo 115 de la Ley General Tributaria. Dicho artículo establece que la Administración debe investigar tanto los elementos que benefician como los que perjudican al contribuyente, en aras de asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En su fundamento de derecho séptimo, declara la siguiente doctrina: “En las actuaciones de regularización tributaria, la Administración debe tener en consideración todas las consecuencias que, siendo determinantes del correcto cumplimiento de la obligación tributaria, se deriven de sus potestades y funciones de comprobación e investigación sobre ejercicios tributarios prescritos, con independencia de que resulten favorables o desfavorables al contribuyente.

En particular, si la regularización tributaria afectara al importe de bases imponibles negativas, como consecuencia de proyectar sobre un ejercicio no prescrito la apreciación de que una determinada deducción fue indebidamente aplicada en un ejercicio prescrito, la Administración deberá proyectar, asimismo, sobre el ejercicio regularizado, las consecuencias que se deriven de la ausencia de unos ingresos que se hubieran hecho constar indebidamente en esos mismos ejercicios prescritos, siempre que las deducciones se encuentren vinculadas a tales ingresos, al exigirlo así el principio de regularización íntegra.”

Finalmente, el Tribunal Supremo ordena la retroacción de las actuaciones para que la Sala de instancia valore correctamente la situación, dado que, en su momento, dicha Sala desconocía el correcto alcance de las facultades de comprobación e investigación y del principio de regularización íntegra, y por lo tanto no entró a analizar la realidad y cuantificación de los ingresos asociados a los gastos.

Este fallo establece un importante precedente en la interpretación de las facultades de la Administración en el ámbito de la regularización tributaria, subrayando la necesidad de una aplicación completa y equitativa de las normas tributarias.