IRNR/IRPF: Las reformas integrales, ¿son consideradas mejoras o gastos de conservación? El TEAC responde

El TEAC en su resolución 1049/2021 de fecha 27 de mayo de 2024 vuelve a pronunciarse acerca de las diferencias interpretativas entre lo que puede considerarse como mejora o ampliación o directamente como gastos de reparación y conservación a la hora de calcular la ganancia patrimonial por la transmisión de un inmueble en el caso de un contribuyente considerado fiscalmente como no residente. 

Concretamente, éste último, ahora como parte reclamante, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210 con resultado a devolver, declarando la transmisión del inmueble, antes mencionado. 

Posteriormente, se inicia por parte de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (En adelante ONGT) procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se limita a constatar la base imponible declarada. 

Ante la falta de respuesta, la ONGT gira Propuesta de Liquidación Provisional, a través de la cual, se regularizaban los gastos y tributos inherentes a la adquisición al no haberse aportado justificante alguno. Además, tampoco se tuvieron en cuenta tributos y gastos inherentes de la venta, por el mismo motivo, fijándose como resultado, cuota positiva a pagar, lo cual denegaba la solicitud previa de devolución. 

Ante su disconformidad, el contribuyente, alega que, en el momento de la adquisición de la vivienda, ésta se encontraba en estado ruinoso, obligado a tener que rehabilitarla por completo, hecho que justifica aportando diversas facturas por los trabajos que se realizaron, además de los diferentes informes de tasación que fueron llevados a cabo, insistiendo en todo momento que, las obras realizadas, debían ser calificadas de inversiones y mejoras. 

Vistas las alegaciones por parte de la ONGT, ésta, dicta resolución confirmando la propuesta de liquidación, argumentando, de nuevo, que “no se habían aportado medios de prueba suficientes que justificasen la existencia de inversiones o mejoras”.

No estando conforme, la parte reclamante interpone ante este Tribunal, reclamación económico- administrativa, reafirmando sus pretensiones.   

Antes que nada, es importante recordar que, cuando una persona transmite un inmueble, a efectos del IRPF o del IRNR, esta, deberá tributar, a grandes rasgos, por la diferencia positiva entre su valor de transmisión y su valor de adquisición. 

Atendiendo a la normativa, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), en su artículo 24.4, nos remite a la ley del IRPF (LIRPF) y más concretamente a su artículo 35, el cual, establece la definición de los valores anteriormente mencionados en los casos de transmisiones a título oneroso. Y así se definen:

El valor de adquisición está comprendido por la suma del importe real de la transacción efectuada, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses satisfechos por el contribuyente. Del valor que se obtenga, se minorarán el importe de las amortizaciones previamente deducidas. 

Por su parte, el valor de transmisión será el importe real por el que la operación de compraventa se hubiese efectuado (o si este es inferior, su valor de mercado) minorado por los gastos y tributos inherentes a la venta. 

En este sentido, y en relación con el concepto de mejora, cabe distinguir entre los gastos considerados como inversiones y mejoras, que sí supondrían un mayor valor de adquisición, (y, por ende, una menor ganancia patrimonial a tributar) de los gastos de conservación y mantenimiento. 

Los primeros, según los criterios establecidos por el ICAC, necesariamente conllevan de la implantación de alguna dotación previamente inexistente o de intervenciones estructurales que consigan mejorar su productividad o alargar la vida útil del bien inmueble. 

En contraposición, los gastos de conservación y mantenimiento, conforme especifica el propio reglamento del IRPF en su artículo 13, se refieren a gastos efectuados de manera regular, cuya finalidad sea la de mantener el uso normal del bien.  

Partiendo de estas premisas, ¿puede considerarse una reforma integral un gasto de mejora o un gasto de conservación? El Tribunal Económico Administrativo Central en esta resolución, reitera su criterio: “…las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una “reforma”, “reforma integral” u otras denominaciones no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. La conclusión ha de alcanzarse en un análisis pormenorizado, caso a caso, ponderando en qué medida dichas obras o intervenciones encajan en la conceptuación que se acaba de perfilar.”

Así pues, el Tribunal resuelve estimando en parte las pretensiones de la parte reclamante, considerando como mayor valor de adquisición, únicamente, los gastos respaldados por las certificaciones aportadas, a través de las cuales, entienden por justificados, al cumplir los requisitos enumerados previamente para ser calificados como gastos de ampliación o mejora. 

En conclusión, el Tribunal Económico Administrativo Central centra el tiro de su respuesta en una cuestión plenamente probatoria, requiriendo un análisis de cada una de las intervenciones, obras, etc. facturadas que el contribuyente pretenda incorporar como mejora al valor de adquisición, en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, el cual, establece que, “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” competiendo al interesado, en este caso el contribuyente, la prueba de la realidad de las inversiones y mejoras realizadas en el inmueble transmitido.