Tributación de las monedas virtuales en el IREPF e IP. Modelo 721
Cuando los inversores contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), compran y venden monedas virtuales, al margen del ámbito de una actividad económica, pueden obtener una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de estas monedas.
Según la Ley 35/2006 del IRPF, estas ganancias y pérdidas se integran y compensan en la base imponible del ahorro, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.
En el modelo de declaración del IRPF se ha añadido un apartado específico, «Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o permuta de monedas virtuales por particulares», para declarar las transmisiones o permutas de monedas virtuales, facilitando así la cumplimentación de estos datos.
En función del tipo de transacción que se realice se pueden diferenciar los siguientes supuestos:
a) Cambio de monedas virtuales por moneda de curso legal (moneda fiduciaria)
La venta de monedas virtuales a cambio de euros u otras monedas de curso legal, realizada al margen de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición.
La ganancia o pérdida patrimonial deberá determinarse, para cada operación de venta de cada tipo de criptomoneda, por la diferencia que exista entre el importe de euros obtenidos en la venta (salvo que sea inferior a su valor normal de mercado en la fecha de la venta, en cuyo caso prevalecerá este último) y su importe de adquisición en euros, determinado, en su caso, aplicando el tipo de cambio a euros de la divisa vigente en la fecha de adquisición de la criptomoneda objeto de la venta, teniendo en cuenta los gastos y tributos que se originan por la realización de dichas operaciones, siempre que guarden relación directa con las mismas y sean satisfechos por el contribuyente.
A efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial y en la medida en que la Ley del IRPF no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas (por ejemplo, el bitcoin), las que se entienden transmitidas, debe considerarse que en caso de efectuarse ventas parciales de monedas virtuales que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos y a diferentes valores, las que se transmiten son las adquiridas en primer lugar (criterio FIFO).
b) Intercambio de una moneda virtual por otra diferente
Dicho intercambio, da lugar a una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio.
En consecuencia, el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por un contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica también como ganancia o pérdida patrimonial.
Para cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial se aplica la norma de valoración específica de la permuta prevista en el artículo 37.1.h) de la Ley del IRPF conforme a la cual la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de la moneda virtual que se entrega y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado de la moneda virtual entregada.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) como valor de transmisión en dicha permuta.
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta.
A efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial se aplicaría asimismo el criterio FIFO referido en el anterior supuesto.
En este supuesto, la imputación temporal de la ganancia o pérdida se producirá, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IRPF, en el momento en que se proceda al intercambio de las monedas virtuales.
La pérdida patrimonial que pueda originarse en un intercambio entre monedas virtuales diferentes debe ser objeto de acreditación (a solicitud, en su caso, de los órganos de gestión e inspección tributaria) a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho.
c) Pérdidas patrimoniales por no devolución de las monedas depositadas o por quiebra de la plataforma de compraventa de monedas virtuales
En estos casos, el importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, al mantener el acreedor su derecho de crédito, debiendo acudir a la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.k) de la Ley del IRPF para estos supuestos de créditos no cobrados.
Según el artículo 14.2.k) de la Ley del IRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
- Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
- Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.
Al tratarse de una pérdida patrimonial que no se ha puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, formará parte de la renta general, debiendo integrarse en la base imponible general del IRPF (artículos 45 y 48 de la Ley del IRPF), en lugar de la base imponible del ahorro.
En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), las criptomonedas también deben ser declaradas como parte del patrimonio del contribuyente. La Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio establece que los bienes y derechos de contenido económico, incluyendo las criptomonedas, deben ser incluidos en la declaración del impuesto.
La disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006 establece obligaciones de información para las personas y entidades que proporcionen servicios relacionados con monedas virtuales, lo que facilita el control y la gestión de estos activos en el ámbito del IRPF e IP.
Por tanto, tanto en el IRPF como en el IP, las criptomonedas deben ser declaradas y tributadas conforme a las normativas vigentes, integrándose en la base imponible correspondiente y cumpliendo con las obligaciones de información establecidas.
Por último, interesaría señalar que podría existir la obligación de declarar las criptomonedas que se entiendan situadas en el extranjero en la declaración informativa modelo 721.
Para declarar las criptomonedas en el modelo 721, es necesario que el valor conjunto de todas las monedas virtuales situadas en el extranjero supere los 50.000 euros. Esta obligación de información se refiere a las monedas virtuales de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
La presentación del modelo 721 se realizará entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.